Реорганизация акционерных обществ в форме присоединения.

Реорганизация акционерных обществ в форме присоединения: организационно-правовые аспекты

Виталий Запрудский, начальник юридического отдела

ЗАО "Холдинговая компания "Ополье" – член Гильдии юристов при

Торгово-промышленной палате Владимирской области

1. Общие основы реорганизации акционерных обществ.

Реорганизация является важным и неотъемлемым элементом предпринимательской деятельности, представляя собой способ ее оптимизации в зависимости от изменений рынка. Реорганизация существенно изменяет либо полностью прекращает права и обязанности участников гражданского оборота, поэтому важно обеспечить защиту прав участников гражданских отношений, интересы которых затрагиваются такой реорганизацией.

Вопросы реорганизации акционерных обществ регулируются достаточно широким кругом нормативных актов, в их числе Гражданский кодекс РФ (далее ГК РФ), Налоговый кодекс РФ (далее НК РФ) Федеральным законом «Об акционерных обществах» (далее ФЗ «Об АО»), Федеральным законом «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (далее ФЗ «О госрегистрации юрлиц»), Федеральным законом «О защите конкуренции» (далее ФЗ «О защите конкуренции») Федеральным законом «О рынке ценных бумаг», Стандартами эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг (далее Стандарты), и даже, в определенной степени, Федеральным законом «О бухгалтерском учете» .

Формы реорганизации акционерных обществ:

1. Прекращение юридического лица и переход его прав и обязанностей к вновь образуемому юридическому лицу:

• разделение;

• слияние;

• преобразование.

2. Прекращение юридического лица с переходом его прав и обязанностей к существующему юридическому лицу:

• присоединение

3. Образование нового юридического лица путем передачи его прав и обязанностей реорганизуемого юридического лица, которое продолжает существовать наряду с вновь образованным:

• выделение.

2. Реорганизация акционерного общества в форме присоединения.

1. Мотивы реорганизации в форме присоединения.

• Передача активов с наименьшими издержками.

• Формирование оптимальной организационно-управленческой структуры.

• Объединение однородного бизнеса с целю усиления позиции на рынке.

2.2. Варианты реорганизации в форме присоединения.

Реорганизация с аннулирование всех акций присоединяемого общества. Присоединение зависимого общества в котором единственным акционером является реорганизуемое общество. В этом случае акции присоединяемого общества погашаются без какого-либо возмещения.

Реорганизация с использованием акций, принадлежащих реорганизуемому обществу.

Акции, принадлежащие акционерам присоединяемого общества обмениваются на размещенные акции реорганизуемого общества, поступившие в его собственность.

Реорганизация с эмиссией акций реорганизуемого общества.

Реорганизуемое общество принимает решение о реорганизации, а также об увеличении уставного капитала путем размещения дополнительных акций. Эти акции размещаются посредством конвертации в них акции, принадлежащих акционерам присоединяемого общества.

3. Этапы реорганизации в форме присоединения.

Реорганизация акционерного общества в форме присоединения – длительная процедура, которая может быть разбита на несколько этапов. Условно можно выделить следующие этапы:

• предварительный этап;

• этап подготовки и принятия решения о реорганизации;

• уведомления (в т.ч. реализация прав кредиторов);

• выкуп акций по требованию акционеров;

• эмиссия дополнительных акций (при реализации варианта присоединения, предусматривающего дополнительную эмиссию);

• регистрационные процедуры;

• создание филиалов (при необходимости);

• переоформление прав.

ПРЕДВАРИТЕЛЬНЫЙ ЭТАП

Реорганизация начинается с проведения инвентаризации. ФЗ «О бухгалтерском учете» (ст. 12) предусмотрена обязанность обществ, участвующих в реорганизации, провести инвентаризацию имущества и обязательств.

Для принятия ряда решений следует иметь сведения о рыночной стоимости акций обществ участвующих в реорганизации. Определение рыночной стоимости акций необходимо, прежде всего, для определения цены их выкупа обществом по требованию акционеров.(согласно ст. 75 ФЗ «Об АО»).

В установленных действующим законодательством случаях, реорганизация путем присоединения осуществляется с предварительного согласия антимонопольного органа (ст. 27 ФЗ «О защите конкуренции»). Особо следует обратить внимание, что с 25.05.2008 г. вступил в силу новый приказ ФАС РФ от 17 апреля 2008 г. № 129, регламентирующий форму подачи ходатайств и уведомлений.

Создание документа «Обоснование порядка и условий реорганизации» (в соответствии с п. 3.5. Постановления ФКЦБ от 31.05.2002 г. № 17/пс). Его основное назначение – разъяснить акционерам необходимость проведения реорганизации на предложенных условиях.

Заключение договора о присоединении. Первый вопрос, в определении момента заключения договора: до принятия решения о реорганизации или после? Структура нормы закона (ст. 17 ФЗ «Об АО») сформулирована так, что сначала в ней говорится о заключении договора о присоединении (п. 2 ч. 1), а затем говорится о его утверждении общим собранием акционеров (п. 2 ч. 3). Из представленных норм видно, что речь идет не об утверждении условий договора, а об утверждении уже заключенной сделки.

Основной смысл договора о присоединении заключается в согласовании действий юридических лиц, участвующих в процессе реорганизации. Действующее законодательство не устанавливает требований к форме этого договора. Договор о присоединении должен содержать обязательные условия: наименование, сведения о месте нахождения каждого общества, участвующего в присоединении; порядок и условия присоединения; порядок конвертации акций присоединяемого общества в акции общества, к которому осуществляется присоединение, и соотношение (коэффициент) конвертации акций таких обществ; и диспозитивные: договор может содержать перечень изменений и дополнений, вносимых в устав общества, к которому осуществляется присоединение, другие положения о реорганизации, не противоречащие федеральным законам.

ФЗ «Об АО» предусматривает возможность установления в договоре о присоединении запрета или особого порядка совершения отдельных сделок и(или) видов сделок обществами, участвующими в реорганизации. Нормативное регулирование данного вопроса необходимо в связи с возможностью конфликта, связанного с совершением руководством присоединяемого общество сделок, направленных на вывод активов Сделка, совершенная с нарушением указанного особого порядка или запрета, может быть признана недействительной по иску реорганизуемого общества и (или) реорганизуемых обществ, а также акционера реорганизуемого общества и (или) реорганизуемых обществ, являвшегося таковым на момент совершения сделки (п. 7 ст. 15).

Действующее законодательство не содержит каких-либо специальных требований к порядку заключения договора о присоединении. Он заключается по общим правилам. Содержащиеся в статье 17 ФЗ «Об АО» правила устанавливают лишь порядок утверждения договора о присоединении, но не порядок его заключения.

Закон не предусматривает признания недействительным договора о присоединении, если он не будет в последующем утвержден общим собранием акционеров.

Не принятие общим собранием решения о реорганизации, по сути, является существенным нарушением договора. В этих условиях договор может быть расторгнут по решению суда по требованию другой стороны договора.

ЭТАП ПОДГОТОВКИ И ПРИНЯТИЯ РЕШЕНИЯ О РЕОРГАНИЗАЦИИ.

Принятие решения о реорганизации отнесено к числу тех вопросов, которые общее собрание может рассматривать только по предложению совета директоров. Общее собрание может рассмотреть и утвердить условия реорганизации, предложенные советом директоров. Обще собрание акционеров, принимая решения о реорганизации, утверждает ранее заключенный договор о присоединении.

Созыв собрания с повесткой дня о реорганизации порождает обязанности, по предоставлению дополнительной информации акционерам, согласно постановлению ФКЦБ от 31.05.2002 г. № 17/пс, например, годовые отчеты и годовая бухгалтерская отчетность всех организаций, участвующих в реорганизации, за три завершенных финансовых года, предшествующих дате проведения общего собрания, либо за каждый завершенный финансовый год с момента образования организации, если организация осуществляет свою деятельность менее трех лет, отчет независимого оценщика о рыночной стоимости акций общества, требования о выкупе которых могут быть предъявлены обществу и т.д.

ФЗ «Об АО» предусматривает более продолжительный срок информирования акционеров о созыве общего собрания (ст. 52): не позднее чем за 30 дней до даты его проведения».

В повестке дня общего собрания по вопросу организации формулируется один вопрос, а решение об утверждении договора о присоединении и передаточного акта являются составными частями единого решения о реорганизации. При реализации различных вариантов присоединения повестки дня общего собрания могут различаться, так, например, если проводится реорганизация с эмиссией акций, то в повестку включаются дополнительные вопросы, необходимые для проведении процедуры эмиссии.

Решение по вопросам реорганизации принимается большинство в три четверти голосов лиц, принимающих участие в общем собрании акционеров.

УВЕДОМЛЕНИЯ

Общество, принявшее решение о реорганизации обязано в трехдневный срок поставить в известность об этом налоговый орган по месту учета (ст. 23 НК). Подобная обязанность предусмотрена для всех обществ, участвующих в реорганизации, приказом ФНС от 09 ноября 2006 года № САЭ-3-09/778@ утверждена форма № С-09-4 «Сообщение о реорганизации или ликвидации организации». Важным последствием для реорганизуемого общества является возможность проведения налоговым органом проверки. Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки (п. 11 ст. 89 НК РФ).

ФЗ «Об АО» обязывает общества, участвующие в реорганизации направить уведомление кредиторам и опубликовать в печатном издании сообщение о принятом решении, не позднее 30 дней с даты принятия решения об этом последним из обществ, участвующих присоединении. Печатным изданием предназначенным для публикации сообщений является «Вестник государственной регистрации», который принимает документы на публикацию через своих через своих региональных представителей. Во Владимирской области это ЗАО Юридическая Консалтинговая компания «КЕПИН и ПАРТНЕРЫ» и ЗАО «Информ-ЮСТ».

ВЫКУП АКЦИЙ ПО ТРЕБОВАНИЮ АКЦИОНЕРОВ

Согласно ст. 75 ФЗ «Об АО» акционеры - владельцы голосующих акций вправе требовать выкупа обществом всех или части принадлежащих им акций в случае реорганизации общества, если они голосовали против принятия решения о его реорганизации либо не принимали участия в голосовании по этим вопросам. В связи с этим после принятия решения о реорганизации составляется список лиц, имеющих право требовать выкупа принадлежащих им акций. Общество обязано информировать акционеров о наличии у них права требовать выкупа обществом принадлежащих им акций, цене и порядке осуществления выкупа.

РЕГИСТРАЦИОННЫЕ ПРОЦЕДУРЫ

Реорганизация в форме присоединения считается завершенной в момент внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица. Соответственно для внесения такой записи необходимо обращение в соответствующий регистрирующий орган и предоставление установленного комплекта документов. С точки зрения ФЗ « О госрегистрации юрлиц» не требуется предоставление доказательств уведомления кредиторов, однако у регистрирующих органов иная позиция и повсеместно налоговые органы требуют доказательства уведомления кредиторов и факта публикации в печатном издании. Поэтому при подачи документов для государственной регистрации присоединения, необходимо запастись указанными выше документами. При этом необходимо иметь ввиду, что заявление подается в регистрирующий орган по месту нахождения юридического лица, к которому осуществляется присоединение.

Государственная регистрация осуществляется в срок не более чем пять рабочих дней со дня представления документов в регистрирующий орган. По истечение указанного срока регистрирующий орган обязан выдать свидетельство о прекращении деятельности присоединяемого юридического лица.

Кроме того, в соответствии со Стандартами необходимо подать сообщение регистратору, который ведет реестр акционеров, о прекращении деятельности реорганизованного юридического лица в день внесения соответствующий записи в реестр юридических лиц.

Также необходимо направление уведомления в РО ФСФР о прекращении деятельности присоединяемых обществ, а также о погашении их акций (при проведении погашения).

После завершения государственной регистрации необходимо провести целый комплекс мероприятий, хотя формально и не относящихся к реорганизации, но без проведения которых не может считаться завершенным процесс перехода некоторых объектов гражданских прав к правопреемнику. Прежде всего это относится к объектам недвижимого имущества, которое получено от присоединенного общества в соответствии с передаточным актом. Также необходимо произвести перерегистрацию переданных товарных знаков, знаков обслуживания, патентов. Если в порядке правопреемства были переданы транспортные средства, то их также необходимо зарегистрировать на нового собственника.

4. Передаточный акт.

Передаточный акт это юридический документ, в котором максимально полно и подробно описывается порядок правопреемства по правам и обязанностям юридических лиц, участвующих в реорганизации. Он должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам присоединяемого общества в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами. Также он должен предусматривать и порядок определения правопреемства в связи с изменениями в имуществе и обязательствах, которые могут возникнуть после даты, на которую составлен передаточный акт, в связи с осуществлением деятельности присоединяемого общества.

Сам передаточный акт можно составить как основной текст и приложения.

В основном тексте можно указать наименование правопреемника и правопредшественника, основания реорганизации (правопреемства), дается обобщенная характеристика передаваемых прав и обязанностей, устанавливается порядок правопреемства в отношении объектов и обязательств, которые возникнут после составления передаточного акта.

В приложениях необходимо подробно описывать все объекты гражданских прав о обязательств, передаваемых в порядке правопреемства, которые основываются на данных инвентаризации, бухгалтерского учета, правоустанавливающих документов.

Одна из наиболее острых проблем при реорганизации это несовпадение даты составления передаточного акта и завершения процедуры реорганизации.

Данную проблему при присоединении можно попробовать решить следующим способом. В передаточном акте необходимо установить порядок определения правопреемства в связи с изменением вида, состава, стоимости имущества, а также возникновением, изменением, прекращением прав и обязанностей присоединяемого общества, которые могут произойти после даты на которую был составлен передаточный акт.

Для этого в передаточном акте необходимо указать, что права и обязанности, которые возникнут у общества-правопредшественника после составления передаточного акта и до даты исключения общества из ЕГРЮЛ переходят в порядке правопреемства к обществу, к которому осуществляется присоединение. Можно сделать отсылку к заключительной бухгалтерской отчетности, в которой будут отражены все изменения.

3.3. Формирование передаточного акта, заключительной и вступительной бухгалтерских отчетностей при преобразовании, присоединении, слиянии

Типовые формы передаточного акта и разделительного баланса действующим законодательством не предусмотрены. Они составляются в произвольной форме. Для правильного ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности в процессе реорганизации предприятия должны руководствоваться Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом Минфина России от 20 мая 2003 г. № 44н.

Передаточный акт – документ, который служит основанием для передачи имущества и обязательств юридических лиц при реорганизации в форме слияния, присоединения и преобразования (ст. 58 ГК РФ). Он состоит из нескольких частей.

В первой части передаточного акта указывается общая информация о реорганизации юридических лиц, а именно:

– полное наименование юридических лиц, участвующих в реорганизации, а также их организационно-правовая форма;

– вид реорганизации;

– наименование и организационно-правовая форма правопреемников;

– дата принятия решения о реорганизации;

– список прилагаемых форм отчетности;

– список прилагаемых инвентаризационных описей, сличительных ведомостей;

– список других прилагаемых документов (приказ об учетной политике организации, аналитические данные по дебиторской и кредиторской задолженности и т.п.).

Вторая часть передаточного акта представляет собой бухгалтерский баланс, содержащий сведения об имуществе, обязательствах и собственном капитале реорганизуемого юридического лица на дату составления передаточного акта. Бухгалтерский баланс, который включается в передаточный акт, называют передаточным. В нем приводятся только данные по состоянию на отчетную дату. Показатели на начало отчетного года не указываются.

Третья часть передаточного акта содержит подробные расшифровки по всем статьям передаточного баланса. Например, в статье «Основные средства» приводится полный перечень всех основных средств, передаваемых в ходе реорганизации: наименование, количество, стоимостная оценка. Пояснения к передаточному балансу необходимы для того, чтобы после проведения реорганизации бухгалтер мог отразить в бухгалтерском учете переданные имущество и обязательства.

Рассмотрим составление передаточного акта при различных формах реорганизации. Остановимся подробнее на форме преобразования. Гражданское законодательство РФ предусматривает различные виды преобразований в зависимости от организационно-правовой формы предприятия (табл. 3.1).

Виды преобразований, предусмотренные гражданским законодательством РФ

Что конкретно включается в передаточный акт при реорганизации (присоединение) и что такое движимое имущество- это остаточная стоимость основных средств или полная стоимость осн. средств и относится ли к недвижимому имуществу ТМЦ в эксплуатации, относится ли к недвижимому имуществу ТМЦ в эксплуатации?

В передаточный акт включается:

1) имущество. Нужно указать актив (оборотные и внеоборотные средства) и пассив (капитал и резервы, долгосрочные и краткосрочные обязательства);

2) документация. Примерный перечень документов, прилагаемых к передаточному акту, сформулирован в пункте 4 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций.

Определение движимого и недвижимого имущества установлено в статье 130 Гражданского кодекса РФ. К недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. Вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом. Поэтому ТМЦ признаются движимой вещью, при условии, что общество не осуществляет перепродажу объектов недвижимости.

При реорганизации оценка передаваемого (принимаемого) имущества производится в соответствии с решением учредителей, определенным в решении (договоре) о реорганизации, - по остаточной стоимости, либо по текущей рыночной стоимости, либо по иной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений и др.) (п. 7 Указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 20.05.2003 № 44н «Об утверждении Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций».

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Юрист» и в документах, которые Вы можете найти в закладке «Правовая база»

1. Рекомендация: Как провести присоединение ООО

Чтобы реорганизация в форме присоединения прошла в соответствии с законом и без негативных последствий, юрист каждого из ООО должен в первую очередь составить примерный план действий. Процедура складывается из нескольких этапов. При присоединении ООО необходимо:*

1. Принять решение о созыве общего собрания участников ООО по вопросу о реорганизации в форме присоединения.

2. Провести инвентаризацию активов и обязательств (ч. 3 ст. 11 Федерального закона от 6 декабря г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», абз. 7 п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н ).

3. Разработать договор о присоединении . согласовать его условия с юридическими отделами всех обществ, участвующих в реорганизации.

4. Составить передаточный акт .*

5. Оценить характер последствий предполагаемой реорганизации: будет ли реорганизация соответствовать требованиям антимонопольного законодательства и нужно ли получать согласие антимонопольного органа .

6. Провести общее собрание участников (проводится в каждом из обществ, участвующих в реорганизации, с целью принятия решения о присоединении ООО).

7. Уведомить налоговую инспекцию о начале процедуры реорганизации .

8. Уведомить орган, осуществляющий контроль за уплатой страховых взносов .

9. Уведомить кредиторов реорганизуемого ООО и рассчитаться с теми из них, кто предъявит требование о досрочном исполнении обязательства.

10. Провести сверку расчетов с налоговой инспекцией (п. 3.3 Регламента организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами, утвержденного приказом ФНС России от 9 сентября 2005 г. № САЭ-3-01/444 ; далее - Регламент).

11. Представить в территориальный орган Пенсионного фонда РФ определенные законодательством сведения .

12. Провести совместное общее собрание участников обществ .

13. Зарегистрировать реорганизацию (подать в регистрирующий орган документы для внесения записей в ЕГРЮЛ).

Каким требованиям должен отвечать передаточный акт при присоединении ООО

Права и обязанности от присоединяемого ООО к основному ООО переходят на основании передаточного акта (п. 2 ст. 58 ГК РФ . п. 4 ст. 53 Закона об ООО ).

Передаточный акт составляет бухгалтерия присоединяемого ООО при взаимодействии с его юридическим отделом. Подписывают акт руководители исполнительных органов (генеральные директора) присоединяемого и основного общества. Передаточный акт вступает в силу с момента его утверждения общим собранием участников присоединяемого ООО (п. 2 ст. 53 Закона об ООО ).

По закону передаточный акт должен содержать положения о правопреемстве (т. е. о переходе прав и обязанностей) по всем обязательствам присоединяемого ООО в отношении всех его кредиторов и должников (п. 1 ст. 59 ГК РФ ). При отсутствии таких положений налоговая инспекция может отказать в регистрации реорганизации (абз. 2 п. 2 ст. 59 ГК РФ ).

Форма передаточного акта законодательно не утверждена. Обычно в передаточном акте устанавливается, что присоединяемое ООО передает, а правопреемник (основное ООО) принимает:*

1) имущество. Нужно указать актив (оборотные и внеоборотные средства) и пассив (капитал и резервы, долгосрочные и краткосрочные обязательства);

2) документацию. Примерный перечень документов, прилагаемых к передаточному акту, сформулирован в пункте 4 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (утвержденных приказом Минфина России от 20 мая 2003 г. № 44н ; далее - Методические указания). Такими документами являются:*

Кроме того, присоединяемое ООО должно передать документы, перечисленные в пункте 1 статьи 50 Закона об ООО (решение об учреждении реорганизуемого ООО, его устав, свидетельство о государственной регистрации, протоколы общих собраний участников и т. д.). Закон устанавливает, что условия и место хранения таких документов должны определить учредители (уполномоченный орган) реорганизуемого лица (п. 9 ст. 23 Федерального закона от 22 октября 2004 г. № 125-ФЗ «Об архивном деле в Российской Федерации»). Поэтому в передаточном акте имеет смысл указать, какие именно документы и в каком порядке будут передаваться от присоединяемого ООО к основному ООО.*

На практике допускается составление передаточного акта без указания конкретных обязательств. Например: «Основное общество принимает активы и пассивы, все права и обязанности присоединяемого общества».

Пример из практики: суд признал неправомерным отказ налоговой инспекции в регистрации присоединения ООО, основанный лишь на том, что в передаточном акте не указаны положения о правопреемстве по всем обязательствам в отношении всех кредиторов и должников

ООО «Х.» подало в налоговую инспекцию документы для регистрации реорганизации путем присоединения к ООО «К.».

Инспекция отказала в регистрации. Причина: в передаточном акте не указаны положения о правопреемстве по всем обязательствам в отношении всех его кредиторов и должников.

ООО «Х.» обжаловало решение инспекции в судебном порядке.

Суд посчитал, что заявитель не нарушил требования закона при подаче документов для регистрации. В передаточном акте было указано, что ООО «К.» принимает активы и пассивы присоединяемого общества (ООО «Х.»), все его права и обязанности. Такая формулировка соответствует нормам законодательства (ст. 59 ГК РФ . п. 4 ст. 53 Закона об ООО ). В итоге суд признал решение налоговой инспекции недействительным (постановление ФАС Московского округа от 16 января 2009 г. № КГ-А40/11429-08 по делу № А40-42877/08-12-461 ).

Владислав Добровольский

кандидат юридических наук, руководитель корпоративной практики Юридической Группы «Яковлев и Партнеры» (в 2001-2005 гг. - судья Арбитражного суда г. Москвы)

Виталий Перелыгин

эксперт ЮСС «Система Юрист»

Геннадий Уваркин

кандидат юридических наук, заместитель генерального директора Правового бюро «Омега»

2. статья 130 Гражданского кодекса РФ

«Статья 130. Недвижимые и движимые вещи

1. К недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.*

2. Вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом. Регистрация прав на движимые вещи не требуется, кроме случаев, указанных в законе.»

3. ПРИКАЗ МИНФИНА РОССИИ от 20.05.2003 № 44н «Об утверждении Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (с изменениями на 25 октября года)»

«7. Оценка передаваемого (принимаемого) при реорганизации организации имущества производится в соответствии с решением учредителей, определенным в решении (договоре) о реорганизации, - по остаточной стоимости, либо по текущей рыночной стоимости, либо по иной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений и др.).*

При этом стоимость имущества, отраженного в передаточном акте или разделительном балансе, должна совпадать с данными, приведенными в приложениях (описях, расшифровках) к передаточному акту или разделительному балансу в соответствующей стоимостной оценке.*

При оценке передаваемого в ходе реорганизации имущества по решению (договору) учредителей по остаточной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений) отражение в передаточном акте или разделительном балансе реорганизуемой организации передаваемого имущества производится в сумме, которая приведена по соответствующим числовым показателям в бухгалтерской отчетности, являющейся основанием для составления этих документов.

В соответствии с решением (договором) учредителей оценка передаваемого при реорганизации имущества по текущей рыночной стоимости может быть произведена реорганизуемой организацией при составлении передаточного акта или разделительного баланса.

11. Передача имущества и обязательств при реорганизации по передаточному акту или разделительному балансу от одной организации к другой организации в порядке универсального правопреемства не рассматривается для целей бухгалтерского учета как продажа имущества и обязательств или как безвозмездная их передача.

Передача имущества и обязательств по передаточному акту или разделительному балансу организацией, передающей имущество и обязательства в порядке правопреемства, бухгалтерскими записями не отражается.»

11.06. г.

С уважением, Александр Ермаченко,

эксперт БСС «Система Главбух».

Ответ утвержден Натальей Колосовой,

Реорганизация в форме присоединения: практические рекомендации (03.06.)

РОСЭК Статьи

Реорганизация в форме присоединения: практические рекомендации

В настоящей статье автор рассматривает актуальные и сложные вопросы, возникающие при реорганизации в форме присоединения исходя из практики. Рассматриваются спорные или неурегулированные вопросы, на основе правоприменительной практики, исследуется позиция контролирующих органов: Минфина РФ и налоговых органов.

В настоящее время процесс реорганизации является, чуть ли не обыденным явлением: организации укрупняются, делятся и т.п. Поводов для реорганизации множество от  оптимизации административных функций и налогообложения до разделения или объединения бизнеса.

Процесс реорганизации очень длительный по времени и состоит из различных стадий. В связи с чем на практике на каждой стадии возникает множество вопросов.

Действующее гражданское законодательство закрепляет 5 форм реорганизации: слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование. Каждой из указанных форм присущи свои особенности. В настоящей статье мы разберем актуальные и сложные вопросы только по одной, наиболее распространенной форме реорганизации – присоединении.  Рассмотрим позицию контролирующих органов по данным вопросам, остановимся на правоприменительной практике.

Начнем с рассмотрения особенностей составления бухгалтерской и налоговой отчетности при реорганизации, поскольку данный вопрос является актуальным при реорганизации.

Особенности составления бухгалтерской и налоговой отчетности

Процесс реорганизации очень растянут во времени, и на практике зачастую возникает следующая ситуация: передаточный акт составлен в одном отчетном периоде, а сведения о реорганизации вносятся в единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) в следующем отчетном периоде.

Рассмотрим, как в данной ситуации составляется бухгалтерская и налоговая отчетность у организации, которая присоединяется (присоединяемая организация), и организации к которой происходит присоединение (присоединяемая организация). В качестве примера рассмотрим ситуацию, при которой передаточный акт был составлен в 4 квартале 2009 года, а запись о реорганизации внесена в ЕГРЮЛ лишь в 1 квартале года.

Начнем с рассмотрения порядка составления бухгалтерской отчетности (в рассматриваемом примере за 2009 год).

Юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ (пункт 2 статьи 51 ГК РФ). А при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица в Единый государственный реестр вносится лишь запись о прекращении деятельности присоединенного юридического лица и новое юридическое лицо не создается. С момента внесения этой записи юридическое лицо, к которому осуществляется присоединение, считается реорганизованным (пункт 4 статьи 57 ГК РФ).

Обратите внимание, что в случае присоединения нескольких юридических лиц реорганизация считается завершенной с момента внесения в Государственный реестр записи о прекращении деятельности последнего из присоединенных юридических лиц (пункт 5 статьи 16 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»).

Порядок бухгалтерского учета операций по реорганизации определен в методических указаниях по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций утвержденных Приказом Минфина России № 44н от 20.05.2003 (далее – Методические указания).

Так, в соответствии с пунктом 9 Методических указаний на день, предшествующий дате внесения в единый государственный реестр юридических лиц (далее – ЕГРЮЛ)  записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций (при реорганизации в форме присоединения) реорганизуемой организацией, прекращающей свою деятельность, составляется заключительная бухгалтерская отчетность.

Заключительная бухгалтерская отчетность составляется в порядке, установленном Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 22 июля 2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 июля 1999 № 43н (далее – ПБУ 4/99), в объеме форм годовой бухгалтерской отчетности, принятых ранее организацией.

Таким образом, при реорганизации в форме присоединения заключительная бухгалтерская отчетность составляется только присоединяемой организацией на день, предшествующий внесению в ЕГРЮЛ записи о прекращении ее деятельности.

При этом производится закрытие счета учета прибылей и убытков и распределение (направление на определенные цели) на основании договора о присоединении учредителей суммы чистой прибыли присоединяемой организации (пункт 20 Методических указаний).

До даты внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединяемой организации при реорганизации в форме присоединения все операции, связанные с ее текущей деятельностью (продажа товарно-материальных ценностей, осуществление расчетов с кредиторами, начисление амортизации по передаваемому имуществу, начисление оплаты труда работникам, осуществление расчетов по налогам и сборам с соответствующими бюджетами и по обязательным платежам в государственные внебюджетные фонды, списание расходов будущих периодов, не подлежащих включению в передаточный акт, например на приобретение лицензии на осуществление деятельности, права на которую не подлежат передаче в порядке правопреемства, и другие расходы аналогичного характера), а также расходы в связи с реорганизацией, произведенные в период с даты утверждения передаточного акта, отражаются в бухгалтерском учете присоединяющейся организации.

Все вышеперечисленные расходы должны найти отражение в заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации (пункт 22 Методических указаний).

Таким образом, из нашего примера следует, что реорганизуемыми организациями отчетность в 2009 году не составляется, поскольку процесс реорганизации не завершился. Составить заключительную отчетность необходимо будет уже в году на дату предшествующую внесению записи в ЕГРЮЛ о прекращении последнего из присоединенных юридических лиц.

При этом заключительная бухгалтерская отчетность должна быть составлена только присоединяемой организацией. Присоединяющая организация, заключительную отчетность не составляет.

Из этого вытекает еще один важный вопрос: обязательно ли сдавать заключительную бухгалтерскую отчетность присоединяемой организации в налоговый орган?

Методическими рекомендациями не установлено специальных положений о представлении заключительной бухгалтерской отчетности в налоговый орган.

Пунктом 2 статьи 15 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 129-ФЗ) установлено, что организации, обязаны представлять:

квартальную бухгалтерскую отчетность - в течение 30 дней по окончании квартала;

годовую - в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

В соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ и п. 2 ст. 15 Закона № 129-ФЗ организация должна представлять в налоговый орган только промежуточную квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность в сроки, указанные в п. 2 ст. 15 Федерального закона о бухгалтерском учете.

Учитывая положения п. 10 Методических указаний, промежуточная, годовая и заключительная бухгалтерская отчетность представляет собой различные виды отчетности, поскольку составляется за различные периоды. Промежуточная отчетность формируется за первый квартал, полугодие, 9 месяцев, годовая - за отчетный год, а заключительная - за период с 1 января по день, предшествующий дате внесения в ЕГРЮЛ соответствующей записи о возникшей организации включительно.

Таким образом, исходя из буквального прочтения п. 2 ст. 15 Федерального закона о бухгалтерском учете и, учитывая, что Методические указания  не содержат специальных положений о представлении заключительной бухгалтерской отчетности, можно сделать вывод, что присоединяющаяся организация в порядке, предусмотренном пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ, не должна представлять заключительную бухгалтерскую отчетность в налоговый орган.

Иными нормами НК РФ обязанность по представлению заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации также не предусмотрена.

То же самое касается и вступительной бухгалтерской отчетности реорганизованной организации, т.е. реорганизованная организация не обязана представлять в налоговые органы вступительную бухгалтерскую отчетность.

Исходя из вышеизложенного и нашего примера, все организации реорганизуемые путем присоединения обязаны составить и представить в налоговый орган годовую бухгалтерскую отчетность за 2009 год (но не заключительную!). А в дальнейшем, каждый месяц и квартал (до момента внесения записи в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности последнего из присоединенных юридических лиц в 2009 году) – промежуточную отчетность[1].

Теперь несколько слов скажем о том, какие особенности необходимо учитывать реорганизуемыми организациями при составлении отчетности.

Учет у присоединяемой организации (правопредшественника).

В промежутке времени между датой передаточного акта и датой внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации, присоединяемое лицо:

осуществляет операции, связанные с текущей деятельностью (реализует материальные ценности, рассчитывается с кредиторами, начисляет амортизацию по передаваемому имуществу, начисляет заработную плату, начисляет и уплачивает налоги, сборы, взносы, списывает расходы будущих периодов, например на приобретение лицензии, и т.д.). Эти операции отражаются в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке;

несет расходы в связи с реорганизацией (с государственной регистрацией возникших организаций, с внесением соответствующих изменений в учредительные документы, с регистрацией ценных бумаг, оплатой юридических услуг и др.) которые  признаются в учете как прочие расходы, а в отчете о прибылях и убытках независимо от их существенности раскрываются обособленно по отдельной строке (пункт 12 Методических указаний);

составляет и представляет промежуточную и (или) годовую бухгалтерскую отчетность.

Числовые показатели промежуточной и (или) годовой, а затем и заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемого предприятия и передаточного акта будут различны. При этом все изменения (расхождения) в стоимости имущества и обязательств, подлежащих передаче, следует раскрыть в пояснительной записке к заключительной отчетности либо в уточнениях к передаточному акту (пункты 10, 22 Методических указаний).

Учет у присоединяющей организации (правопреемника).

В учете присоединяющей организации изменяется только объем имущества и обязательств. Текущий отчетный год не прерывается, соответственно, закрытие счета учета прибылей и убытков на дату реорганизации (внесения записи в ЕГРЮЛ о присоединении к ней юридических лиц) не производится (пункт 21 Методических указаний) и заключительная отчетность не составляется. Однако при завершении процесса реорганизации (на дату внесения записи в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций) следует составить промежуточную бухгалтерскую отчетность (пункт 23 Методических указаний), чтобы объединить всю информацию об активах и обязательствах реорганизованного общества. Объединение указанной информации происходит путем построчного суммирования (вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет) числовых показателей заключительных балансов (форма № 1) присоединяющих организации и числовых показателей промежуточного баланса (форма № 1) правопреемника.

Обратите внимание, что данные о полученном в процессе реорганизации имуществе (ОС, доходных вложениях, НМА) при составлении объединенной бухгалтерской отчетности указываются правопреемником в той оценке, по которой они отражены в передаточном акте согласно решению учредителей: по остаточной, фактической или текущей рыночной стоимости (пункт 24 Методических указаний).

Взаимные расчеты предприятий, участвующих в реорганизации, в объединенную отчетность правопреемника не включаются (пункт 13 Методических указаний). К таким показателям относятся:

взаимная дебиторская и кредиторская задолженность (включая расчеты по дивидендам);

финансовые вложения одних реорганизуемых организаций в уставные капиталы других реорганизуемых организаций;

иные активы и обязательства, характеризующие взаимные расчеты реорганизуемых организаций (включая прибыль и убытки в результате взаимных операций).

Заметим, что суммировать числовые показатели отчетов о прибылях и убытках (форма N 2) юридических лиц, участвующих в реорганизации, не нужно (пункт 23 Методических указаний). После присоединения одного общества к другому отчет о прибылях и убытках составляется правопреемником на основе информации о полученных им доходах и расходах (в общеустановленном порядке).

В соответствии с договором о присоединении и предусмотренным в нем решением учредителей о порядке обмена долей организаций, реорганизуемых в форме присоединения, на доли правопреемника в бухгалтерской отчетности правопреемника отражается сформированный уставный капитал (пункт 25 Методических указаний). Этим же пунктом установлен порядок действий при увеличении или уменьшении уставного капитала присоединяющего общества относительно совокупной величины уставных капиталов юридических лиц, участвующих в реорганизации:

при увеличении уставного капитала его показатель по балансу должен соответствовать его сумме, закрепленной в решении учредителей о реорганизации. При этом корректировка проводится за счет того показателя, который служит источником этого увеличения (сумма добавочного капитала, нераспределенной прибыли и т.д.);

при уменьшении уставного капитала его величина также должна быть отражена в балансе согласно той сумме, которая закреплена в решении. Разница регулируется числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

При заполнении показателей раздела III «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса правопреемника никаких записей в бухгалтерском учете не производится. 

Исчисление и уплата налогов за последний налоговый период присоединяемой организацией  

Следующим актуальным вопросом является вопрос: начисляются ли налоги (в частности на прибыль, налог на имущество и пр.) за последний налоговый период (с даты начала налогового периода до дня, предшествующего фактической дате внесения в ЕГРЮЛ записи о реорганизации) и кто и в какие сроки производит уплату налогов?

Налогоплательщиками признаются, в частности, организации, на которые в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы (ст. 19 НК РФ). Организация в течение всего срока своего существования уплачивает налоги, с момента регистрации и до момента прекращения своей деятельности.

Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов (п. 1 ст. 55 НК РФ).

Если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации) (п. 3 ст. 55 НК РФ).

Следовательно, для присоединяемой организации последним налоговым периодом по налогу на прибыль и налогу на имущество является период с начала года и до дня исключения ее из ЕГРЮЛ. Следовательно, по итогам данного налогового периода указанная организация должна рассчитать и уплатить налоги, и подать декларации (п. 1 ст. 289, п. 1 ст. 386 НК РФ).

Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. А в случае реорганизации обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном настоящей статьей.

При присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо (п. п. 1, 5 ст. 50 НК РФ).

Таким образом, обязанность по уплате налогов (налога на прибыль и налога на имущество) возлагается на правопреемника.

Обратите внимание, что уплатить налоги до окончания реорганизации может и сама организация, прекращающая свою деятельность. Для этого достаточно знать период (месяц), в котором реорганизация завершится. Право уплатить налог досрочно предоставлено налогоплательщикам абз. 2 п. 1 ст. 45 НК РФ[2] .

Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах (абз. 2 п. 1 ст. 45 НК РФ).

Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица (п. 3 ст. 50 НК РФ). Поскольку НК РФ не установлены специальные сроки уплаты налогов в случае реорганизации, то налоги должны быть уплачены в сроки, предусмотренные НК РФ.

Что касается порядка сдачи налоговых деклараций, то заметим, что налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 80 НК РФ).

Специальных правил представления налоговой декларации при реорганизации налоговым законодательством не предусмотрено.

При этом имеются разъяснения контролирующих органов.

Так, по мнению налоговых органов, отчитываться в инспекции по налогам, для которых налоговый период установлен как год (налоги на прибыль, налог на имущество и т.д.), должен правопреемник[3]. т.е. к присоединяющей организации переходит обязанность не только по уплате налогов, но и по сдаче соответствующих налоговых деклараций, которые присоединенная организация не представила и не имеет возможности представить, поскольку уже не существует.

В других письмах налоговые органы допускают возможность самостоятельного представления налоговой декларации за последний налоговый период до момента завершения реорганизации реорганизованным юридическим лицом, которое прекратило существование[4] (абз. 21 Письма УФНС России по г. Москве от 07.06.2008 N 09-14/054957). На основе такой декларации реорганизуемое общество определяет сумму налога, которую перечислит в бюджет самостоятельно либо передаст в составе своих обязательств правопреемникам.

Налоговые декларации присоединяемой организации за последний налоговый период должны быть представлены организацией-правопреемником в налоговый орган по месту своего учета, если указанные декларации не были представлены присоединяемой организацией в налоговый орган до снятия ее с учета в установленном порядке (Письма УФНС по г. Москве от 27.04.2009 № 16-15/041230 и Письмо Минфина РФ от 13.02.2007 № 03-02-07/1-67). На титульном и других листах налоговой декларации указываются реквизиты реорганизованной организации (правопреемника).  

Если первичные документы и счета-фактуры после завершения реорганизации выставляют на правопредшественника…

Многие компании в процессе реорганизации сталкиваются с такой ситуацией, когда реорганизация уже завершена, а контрагенты продолжают выставлять документы на присоединенную организацию. Рассмотрим, можно ли учесть для налога на прибыль расходы, если  в наименовании покупателя указана присоединенная организация и соответственно может ли быть принят входящий НДС правопреемником в таком случае.

Налог на прибыль

В соответствии с п. 2.1 ст. 252 НК РФ расходами реорганизованных организаций признаются расходы (а в случаях, предусмотренных НК РФ, убытки), предусмотренные ст. ст. 255, 260 - 268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318 - 320 НК РФ, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения) (п. 2.1. ст. 252 НК РФ).

Указанные выше расходы должны удовлетворять общим требованиям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ (экономически оправданы и документально подтверждены).

Кроме того, расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.

Источники:
kuzin-partners.ru, www.irbis.vegu.ru, www.glavbukh.ru

Следующие бланки:

• Приказ о заочной форме обучения в школе
• Форма приказа в рб